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Imposition différée

Les impôts différés constituent un sujet délicat, souvent jugé complexe, avec lequel les comptables et dirigeants doivent désormais composer, car ils constituent un facteur déterminant dans le calcul des résultats, depuis la mise en œuvre du Système Comptable Financier (SCF.)

Les comptes de résultats prévus par le SCF– autant par nature que par fonction – font eux-mêmes état, après la détermination  du résultat ordinaire avant impôt, de la référence aux impôts exigibles sur les résultats ordinaires  et à la variation d’impôts différés sur les résultats ordinaires.

L’arrêté du 26 juillet 2008 qui fixe les règles d’évaluation et de comptabilisation, le contenu et la présentation des états financiers ainsi que la nomenclature et les règles de fonctionnement des comptes définit l’impôt différé, sous son précieux glossaire en annexe3, comme : ‘le montant sur les bénéfices payables (impôt différé passif) ou recouvrables (impôt différé actif) au cours d’exercices futurs et provenant du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur dans un avenir prévisible;

– du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur dans un avenir prévisible;

– des déficits fiscaux ou des crédits d’impôts reportables dans la mesure ou leur imputation sur des bénéfices fiscaux ou des impôts futurs est probable dans un avenir prévisible.

Ce même glossaire apporte la précision qu’à la clôture de l’exercice, un actif ou un passif d’impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles dans la mesure où ces différences donneront probablement lieu ultérieurement à une charge ou à un produit d’impôts dans un avenir prévisible.

L’impôt différé permet de constater un impôt correspondant au résultat économique de l’exercice, au titre des opérations de l’entreprise qui sont amenées à générer, dans le futur, un impôt ou une économie d’impôt non reconnu par la méthode de l’impôt exigible.

L’impôt exigible est celui qui est déterminé sur la déclaration annuelle des bénéfices après réintégration des charges non déductibles ou déduction d’autres charges, comme les reports déficitaires.

L’impôt exigible ne tient pas compte du fait qu’une charge non déductible, le devienne lors de sa reprise sur un exercice ultérieur sans respect du principe de rattachement des charges aux produits. 

Le référentiel comptable algérien, qui a été mis en harmonie avec les normes internationales, apporte une précision de taille concernant la définition de l’imposition différée en lui consacrant une norme particulière sous l’arrêté du 26 juillet 2008.

L’imposition différée figure parmi les normes particulières du SCF.

L’imposition différée y est définie comme une méthode comptable qui consiste à comptabiliser en charges, la charge d’impôt imputable sur le résultat imputable aux seules opérations de l’exercice.

Il en résulte que l’impôt différé correspond à un montant d’impôt sur les bénéfices payables ou recouvrables au cours d’exercices futurs.

Lorsqu’il s’agit d’un montant payable, l’impôt différé est dit passif ; lorsqu’il s’agit d’un montant recouvrable, il est qualifié d’impôt différé actif.

La méthodologie n’est pas explicitement apportée par les textes régissant le SCF, mais il n’en demeure pas moins qu’elle est induite par deux prescriptions de l’arrêté du 28 juillet 2008.

La première prescription a trait à la comptabilisation de l’impôt différé – actif ou passif – pour toute différence temporelle pouvant donner lieu ultérieurement à une charge ou à un produit d’impôt.

La seconde prescription est celle qui a trait à la nécessité de déterminer ou de revoir l’impôt différé à chaque clôture d’exercice, sur la base de la réglementation en vigueur, à la date de clôture ou attendue sur l’exercice au cours duquel sera réalisé l’actif ou duquel le passif sera réglé, précision faite que ce calcul est établi sans actualisation.

S’il y a décalage temporaire, qu’en est-il du décalage permanent ?

Le critère clé de la méthode de l’imposition différée réside dans le caractère temporel de la différence à traiter.

Les différences permanentes ont trait aux  produits et charges qui ne donneront jamais lieu à un  impôt ou une économie d’impôt lors  des exercices ultérieurs. Tel est le cas des amendes et pénalités qui sont mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales et qui ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt, sans donner lieu à constatation d’impôts différés, puisque la différence entre le résultat comptable et le résultat fiscal est à caractère permanent.

Dans ce cas de figure, le décalage n’apporte aucun produit ou charge, déficit ou crédit d’impôt, qui puisse être décompté dans un avenir prévisible.

D’un point de vue de méthodologie, il est donc nécessaire et à titre préalable d’identifier les différences permanentes, pour les isoler et n’appliquer l’imposition différée qu’aux différences temporelles.

Le calcul de la base imposable consiste à analyser les différences entre le résultat fiscal et le résultat comptable de l’exercice à partir  du résultat comptable avant impôt et à affecter les réintégrations et déductions prévues à la liasse fiscale. 

Ces réintégrations et déductions étaient déjà opérées au tableau des comptes de résultats de la liasse fiscale en vigueur à ce jour. La nouvelle liasse fiscale qui sera mise en place pour son harmonisation avec le SCF devrait en faire autant et constituer un outil de réconciliation entre le résultat fiscal et le résultat comptable.

Une fois les différences permanentes isolées, il s’agit d’identifier les différences temporaires qui représentent des décalages dans le temps et constituent donc des bases d’impôt différé, soit pour :

– des bases d’impôt différé actif dans le cas d’économie future d’impôt qui ne seront déductibles que lors des exercices suivants.

– des bases d’impôt différé passif dans le cas d’imposition future, notamment pour les produits comptabilisés qui seront taxés ultérieurement.

Quelques exemples de décalages temporaires entre le résultat comptable et le résultat fiscal.

La constatation d’un impôt différé peut intervenir à l’occasion de la constatation d’une  provision pour risque pour tenir compte de l’économie d’impôt qui sera générée lors de la reprise de la provision.

Dans le même esprit, l’impôt différé actif  nait à l’occasion de la constitution de la provision pour engagement de retraite, qui ne devrait être déductible que sur l’exercice de paiement effectif. Au plan fiscal la provision ne devrait pas être déductible et il n’existe pas de passif d’un point de vue fiscal, lors de sa constatation. La différence temporaire ne perd pas sa déductibilité sur les exercices futurs.

L’impôt différé peut également résulter des différences entre la valeur comptable d’un actif ou celle d’un passif et la valeur qui lui est attribuée par l’administration fiscale.

Ainsi dans le cas d’un actif, la logique fiscale est que la différence de valeur n’est pas déductible, soit sous forme d’amortissement soit à la l’occasion de la cession de l’actif, impliquant la constatation d’un impôt différé passif.

Les pertes fiscales reportables subies au cours d’un exercice  constituent également un exemple courant d’application de l’impôt différé. Ces pertes fiscales reportables constituent le report déficitaire.

Dans les environnements où les normes internationales ont été appliquées aux sociétés cotées en bourse, le plus souvent pour des groupes, le traitement de l’impôt différé issu de la perte fiscale reportable ne s’applique qu’aux comptes consolidés.

Dans ces comptes consolidés, sous réserve de pouvoir justifier de leur imputation sur des bénéfices futurs, les déficits reportables donnent lieu à constatation d’un impôt différé correspondant à l’économie future, dans la mesure où la perte provient d’éléments non récurrents et que les exercices ultérieurs sont prévus bénéficiaires.

En Algérie, le SCF s’appliquant à toutes les entreprises, sauf aménagement prévu pour les très petites entreprises, l’imposition différée devrait s’appréhender au niveau de tout sujet fiscal se trouvant dans une situation de déficit fiscal reportable dans la mesure où son imputation sur des bénéfices fiscaux est probable dans un avenir prévisible. Tel en dispose la norme particulière sur l’imposition différée en SCF avec un traitement similaire pour les crédits d’impôts reportables.

En cas de perte fiscale reportable, il convient de s’assurer qu’elle pourra être imputée sur des exercices futurs afin de constater un impôt différé actif, car ce n’est que sous cette condition que la créance d’impôt se trouve liée à une économie future. Dans le cas contraire, il est logique de ne pas constater d’impôt différé.

L’imputation de la perte fiscale sur les exercices ultérieurs, pour justifier la comptabilisation de l’impôt différé,  doit reposer sur une estimation raisonnée de la bonne fin de l’imputation du report déficitaire. Il est pertinent que cette estimation  soit documentée, tant pour sa traçabilité que pour sa justification aux utilisateurs de l’information financière, comme par exemple sur la base de prévisions démontrant le caractère non récurrent de la perte enregistrée sur l’exercice.

Une fois ces principes et exemples assimilés, les comptables et dirigeants d’entreprises pourront aborder des concepts plus élaborés, notamment pour les impositions différées résultant des aménagements, éliminations et retraitements effectués dans le cadre de l’élaboration d’états financiers consolidés.

Dans ce cas précis, la méthodologie retient d’identifier l’ensemble des retraitements et des éliminations de consolidation qui constituent des bases d’impôts différés à l’exception des différences temporaires liées aux titres de participation d’entreprises consolidées et aux écarts d’acquisition (goodwills.) qui en sont exclues au risque d’un calcul itératif de l’imposition différée.

Post Author: Samir Hadj Ali